存货确认与计量的国际比较

存货确认与计量的国际比较

存货是企业的一项重要流动资产，它 的正确确认与计量对于企业的财务状况、 经营成果具有重大影响。 我 国财政部于 2001年11月9日发布了《企业会计准则 --存货》（以下简 称存货准则 ），规定自 2002 年 1 月 1 日起，股份有限公司施行。本文 拟就我国存货准则与其他国家相关准则就存货确认与计量的异同作 一比较，以期有所借鉴，更好地理解和执行存货准则。

一、存货的确认

我国存货准则给出了确认标准： “存货在同时满足以下两个条件 时，才能加以确认： （1）该存货包含的经济利益很可能流入企业； （2） 该存货的成本能够可靠地计量。 ”《国际会计准则第 2 号--存货 （1993 年修订）》和《美国会计研究公报第 43 号》中均没有给出存货的确认 标准，但是国际会计准则委员会《编制财务报表的框架》在 “资产的 确认”部分（即第 89、90 段）给出了资产的确认标准： “如果一项资产的 未来经济利益很可能流入企业，其成本和价值也能够可靠地加以计 量．就应当在资产负债表内确认其为资产。 ”将这个原则运用于存货， 就是我国的存货确认标准。

二、存货的计量

1、存货的初始计量原则。我国存货准则规定： “存货应当以其成 本人账。 ”《国际会计准则第 2 号 --存货》在第 6 段规定： “存货应以 成本与可变现净值两者中较低者来计量。 ”美国的会计研究公报认为 存货会计处理的首要基础是成本。 可以看出， 存货的初始计量原则是

历史成本。这一点各国并无不同

2、存货成本的构成。从原则上说，存货成本应该包括使存货达 到目前场所和状态的所有支出， 但对这一点的不同判断构成了不同的 具体内容。我国存货准则规定： “存货成本包括采购成本、加工成本 和其他成本。 ”其中采购成本 “一般包括采购价格、进口关税和其他税 金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用； ” 《国际会计准则第 2 号--存货》规定：“存货成本应当包括所有的采购 成本、加工成本以及使存货达到日前场所状态而发生的其他成本。 ” 采购成本由 “采购价格、进口关税和其他税金 （不含企业日后可以从税 务部门退回的税金 ）、运输费、装卸费以及其他可直接归于产成品、 材料和劳务的费用构成。 在确定采购成本时应扣除商业折扣、 回扣和 其他类似项目 ”。“采购成本也可

能包括由于最近购置以外币标价的存 货而直接产生的汇兑差额 ”。《英国标准会计惯例公告第 9 号》的规定 与国际会计准则类似， 但不包括汇兑差额。 由此可见我国与其他国家 的规定主要不同在于折扣、 补助及汇兑差额的处理。 按我国目前的规 定，现金折扣采用总价法核算，发生时记入财务费用。汇兑差额也在 发生时直接记入财务费用。 笔者认为这样处理在实务操作上简单一些， 也比较符合我国目前大多数企业会计核算的水平， 但国际会计准则的 处理方式可能更符合存货的定义，因而对决策可能更相关。

值得注意的是，我国存货准则特别指出： “商品流通企业存货的 采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等。 ”这勺一般工业企 业相比少了运输费、装卸费、保险费等，而其他国家的准则均未将商

品流通企业作为特例处理。 我国商品流通企业的存货成本的处理方法 造成各企业之间会计信息的不可比以及存货价值的歪曲。

3、发出存货的计价方法。我国存货准则规定： “企业应当根据各 类存货的实际情况， 确定发出存货的实际成本， 可以采用的方法有个 别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等。 对于不能替代使用的存货， 以及为特定项目专购人或制造的存货， 一 般应当采用个别计价法确定发出存货的成本。 ”其他国家与我国的主 要区别在于是否能采用后进先出法。 《国际会计准则第 2 号--存货》将 先进先出法和加权平均法 （相当于我国的加权平均法和移动平均法 ）列 为基准处理方法，而将后进先出法列为允许选用的处理方法， 2001 年改组后的国际会计委员准则委员会（IASC决定将逐步缩小乃至取消 可选用的方法以改进财务报表的可比性。 因此后进先出法在将来也可 能为因际会计准则所禁止。 因此，笔者以为在我国的存货准则中必须 对采用后进先出法的条件加以严格限制。

4、存货的期末计量。我国存货准则规定： “存货在会计期末应当 按照成本与可变现净值孰低计量。 ”国际会计准则与我国相同，而美 国会计研究公报规定 “期末存货以成本与市价孰低计量 ”。虽然具体规 定不同，但都体现了谨慎性原则。 存货准则指出所谓可变现净值， “指 在正常生产经营过程中， 以存货的估计售价减去至完工估计将要发生 的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额 ”。而美国对市价的 定义是现行重置成本， 并且不得高于可变现净值， 不低于可变现净值 减去正常毛利后的余额。相比之下，美国的规定更严格，它确定了一 个范围，使得期末存货计价既不高估以体现谨慎性原则， 又不过分低 估而形成秘密准备。 另外、《国际会计准则第 2 号--存货》对于材料的 计价，规定 “对于用于存货生产而持有的材料和其他物料，如果用其 生产的产成品预计将按成本或高于成本的价格出售， 则不应将其减记 至成本以下。 但是，如果材料价格的下降

表明产成品的成本将超过可 变现净值，那么该材料就应当减记至可变现净值 ”。这里用了两个不 同的标准与成本比较， 前半部分是产成品的预计售价， 后半部分是产 成品的可变现净值， 显然逻辑上不统一。 对此我国存货准则将其统一 为可变现净值，逻辑上更一致了。

如果减记的存货价值以后又有所恢复， 我国规定应在原已计提的 存货跌价准备的金额内转回。《国际会计准则第 2 号--存货》的规定也 相同，即 “如果以前使存货减记至低于成本的条件不复存在，减记的 金额应予恢复，新的账面金额应为成本与修正了的可变现净值两者中 的较低者 ”。而美国禁止将存货的减值予以恢复。这样如果存货确实 升值了，也只能随销售的实现体现在销售利润中。 笔者认为这样做虽 然能体现谨慎性原则， 例如防止企业搞秘密准备操纵利润， 但也歪曲 了资产负债表上存货资产的列报金额。