美国公认会计原则的发展历程对我国新会计准则制定的影响

陈华明　　福建投资企业集团公司

摘　　要随着中国改革的不断深入，尤其是我国加入ＷＴＯ后，世界经注一体化进程不断加快，迫切要求建立完善的会计准则体系。虽然安然等财务舞弊案件的发生，引起了理论界和实务界关于会计准则制定模式原则导向与规则导向之争，但美国公认会计原则的发展历程在一定程度上折射了会计准则原则导向与规则导向之间的相互更替，并且这种相互更替的会计原则发展历程对我国新会计准则的出台产生了深远的影响。本文试图从美国公认会计原则的发展历程视角来说明会计准则制定模式原则导向与规则导向之间的相互更替，同时阐述美国会计准则制定模式的发展对我国新会计准则制定的影响。关键词公认会计原则；　原则导向；规则导向；　新会计准则采用原则导向的会计准则将有助于解决这一问题（刘峰等，２００３）。

应会计要素的定性描述，制定一般的、普遍适用的原则，以真实反映经济事项的内在本质，提高会计信息的可比性、相关性和可靠性，从而更好地为会计信息使用者决策提供服务。从这个意义上来说，美国的会计准则制定模式从理论上讲应是原则导向的。但在实际操作过程中，会计准则的制定却不由自主地转向了以规则为基础的模式。这是因为美国的会计准则在制定过程中考虑了大量的处理细则、例外事项以及会计政策的备选方案，这使得现行的会计准则过于详细和复杂。

二、美国公认会计原则的发展历程回顾

美国是世界上制定会计准则历史最长的国家，其第一份公认会计原则颁布于１９３７年。在６０多年会计准则的制定过程中，共颁布了５１份会计研究公报（ＡＲＢ）、３１份会计原则委员会意见书（ＡＰＢ　ｏｐｉｎｉｏｎｓ）和１５０多份财务会计准则公告（ＳＦＡＳ）。美国公认会计原则的发展历史表明，最初美国的会计准则制定是原则导向的。

（一）会计程序委员会（ＣＡＰ）时期１９３４

年美国注册会计师协会

（ＡＩＣＰＡ）所通过的第一批６条会计原则，符合今天所说的原则导向。第一个会计准则制订组织“会计程序委员会”最初所发布的ＡＲＢ，早期主要讨论会计名词、术语，它在总体上也符合原则导向。但随着来自社会

三、会计准则制定模式的原则导向与规则导向的对比分析

原则导向的会计准则强调财务报告应当如实反映经济活动的本质而非形式，这样可以促使财务报告的编制者更加关注会计主体活动的内在性质，更好地体现财务报告的目标和反映会计原则的意图。而规则导向则强调会计准则的规则化，制定具体的界限，使会计准则更具体更具有操作性。

ＦＡＳＢ认为以原则为基础的会计准则具有以下优点：（１）其适用范围更广，更容易理解；（２）可以更清晰地传递交易和事项的经济实质；（３）极少的例外情况，有利于增强会计信息的可比性；（４）对不断变化的金融和经济环境的反映更快；（５）能促进ＦＡＳＢ和ＩＡＳＢ之间的合作，共同致力于高质量、高透明度的会计准则。但原则基础的会计准则也有不可忽视的缺陷：（１）由职业判断引起的对类似交易和事项的不同解释，使人们更加担心会计信息的可比性；（２）由于ＦＡＳＢ减少发布准则的解释和指南，在需求驱动下，另外一些机构有可能在缺乏ＦＡＳＢ应循程序的基础上发布一些解释和指南，成为事实上的准则制定机构；（３）可能引进专业判断的滥用，即运用原则的时候违背了会计准则本来的精神和意图。从原则导向和规则导向的相互关系中我们不难看出，原则导向下会计准则的优点可视为规则导向下会计准则的缺点，反之亦然。

一、引言

安然事件爆发以后，安达信会计师事务所发表声明，指责现有会计准则过于偏重技术，导致形式重于实质，试图减轻自身的审计责任。当时的“五大”会计师事务所联合发表声明，认为需要改进现有的会计准则制订。一时间，美国的公认会计原则（ＧＡＡＰ）成了众矢之的，会计准则制定模式的争论也由此展开。为恢复和进一步加强社会公众对资本市场的信心，提高上市公司财务报告信息的质量，美国国会于２００２年７月通过《萨班斯－奥克斯利法案》（Ｓａｎｂａｎｅｓ－Ｏｘｌｅｙ　Ａｃｔ　ｏｆ　２００２）。该法案责成美国证券交易委员会（ＳＥＣ）研究四个问题：美国现有准则在多大程度上已经体现了原则导向？从规则导向的财务报告系统过渡到原则导向需要多长时间？采用原则导向的可行性和可能的方法；对采纳原则导向进行全面的经济分析。这实际上表明：美国国会已经原则上认定，美国现有的规则导向的会计准则与安然事件的发生具有内在的联系；

压力的不断增加，会计准则也逐渐变得更加细致、具体，从而最终形成今天这种规则导向型。

（二）会计原则委员会（ＡＰＢ）时期ＡＩＣＰＡ在１９５９年成立会计原则委员会，取代了会计程序委员会。会计原则委员会的主要任务是“推动公认会计原则构成内容的书面表达”。ＡＰＢ的工作仍然不能令会计职业界和工商界满意。外界批评ＡＰＢ只是对实务问题采取“救火式”的工作方式，而忽略了基本会计理论研究，从而使它的意见书缺乏理论框架而出现了不一致。另外，ＡＰＢ无法对经济环境变化做出正确反应并无力抵制某些外界集团的压力。

（三）财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）时期

ＦＡＳＢ的主要任务是针对重大会计问题，回顾前任机构制订的准则文告，并制定相应的财务会计准则及其解释文件等。ＦＡＳＢ根据自身的财务会计概念框架来制定准则，对经济事项的确认和计量基于概念框架体系中相

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现代服务中国科技信息２００６年第２４期　　　　ＣＨＩＮＡ　ＳＣＩＥＮＣＥ　ＡＮＤ　ＴＥＣＨＮＯＬＯＧＹ　ＩＮＦＯＲＭＡＴＩＯＮ　Ｄｅｃ．２００６四、美国会计准则制定模式的发展历程对我国新会计准则制定的影响

从１９９７年正式颁布第一项会计准则《企业会计准则—关联方关系及其交易的披露》起，迄今我国已陆续颁布了１６项具体会计准则。２００６我国会计事业的改革和发展也喜获丰收。会计、审计准则体系建设获得突破性进展，随着１项基本会计准则、３８项具体会计准则以及４８项审计准则的制定或修订工作的基本完成，我国已初步建立起与社会主义市场经济相适应并与国际财务报告准则、国际审计准则趋同的、可独立实施的会计、审计准则体系。但从这些准则的行文内容中可以清晰地看出，我国会计准则的制定过程中多多少少受到美国公认会计原则制定的影响，无论是以规则为基础的还是以原则为基础的，在我国当前还缺乏有效的会计准则支撑环境下，这两种对我国的新会计准则的制定都产生了深远的影响：

１、规则导向的会计准则提高了会计信息的可比性、可靠性和可验证性，使得财务报告容易被使用者所理解，更有助于使用者做出相关决策。我国的资本市场以散户为主，又缺乏财务分析师这样专业的信息解读和加工机构，而散户分析、评析会计信息的能力毕竟有限，因此对会计信息的可靠性要求甚于相关性，同时也希望财务报告所提供的信息更为通俗易懂，而我国当前这种规定具体的会计准则顺应了这种要求，为他们理解和运用财务报告提供了平台。

２、毋庸讳言，目前我国会计工作的人员整体素质仍然较低。有些会计人员缺乏必要的专业知识和技能，对企业会计制度及其他财经法规学习不够，形成起码的职业判断能力尚有困难。在这样的会计背景下，如果采用需要广泛专业判断的原则导向会计准则，势必造成操作上的混乱，也使得会计人员感到无所适从。受美国会计准则制定的历程的影响，目前的会计准则规定了十分详细的条款，解决了企业会计人员和管理者知识不足的问题，也提高了会计准则的执行效率。

３、尽管会计国际化已大势所趋，但是学术界的实证研究证明，照搬国际会计准则并不能消除或缩小实务差异，原因就在于我国目前不具备执行原则导向的国际会计准则的支撑环境（Ｃｈｅｎ等，２００２）。照搬国际会计准则，只会使得会计准则的运用面目全非，因为现行国际会计准则主要是以发达市场经济环境为基础制定的，而我国作为经济转型国家市场经济发育还不成熟。因此，通过上述分析和论证不难看出，目前我国的经济环境决

定了我国还不适宜跟随潮流，进行会计准则制定模式的根本性变革。但是，借鉴美国比较健全的会计准则支撑环境，纵观美国会计准则制定模式的发展动向，对完善我国会计准则支撑环境不无启示。

４、通过分析美国会计原则的历程，我国可以借鉴很多的宝贵的经验，进而对我国会计、审计准则体系建设产生了较大的影响。随着经济全球化趋势的日益加深和我国“引进来、走出去”战略的深入实施，会计作为国际通用的商业语言的作用更加突出、要求更加迫切。我国会计界正是在对美国会计原则的发展历程作了深入研究的基础上，逐步形成了适应我国经济全球化和对外开放不断深化的新要求的新会计准则体系，现在新会计准则的制定就是秉持“趋同是进步、是方向，趋同不等于相同，趋同是一种互动”这一重要原则和基本理念，在连续发布２１项新会计准则、２２项新审计准则征求意见稿的同时，对早先颁布试行的１７项会计准则、２２项审计准则进行了全面修订。这些都充分说明我国在制定新会计准则方面的日益成熟与独立自主，而这种成熟与独立自主正是基于我国会计界的诸多理论与实务工作者在深刻总结了美国的公认会计原则的发展历程所带给我们的启示的基础上得到的。

总之，原则导向的会计准则更符合准则的发展潮流。但根据目前的制度环境，适当的规则会使原则导向更具有可操作性，更符合我国的国情。可以走一条原则和规则相结合的中间道路，尽量重原则一些，轻规则一些。今年我国刚出台的会计准则极大地体现了原则导向，但考虑到我国的特殊情况，在准则公布之后多出台准则的操作指南和解释公告，以指导会计实践工作的开展，另外还应成立紧急问题小组，以应对准则应用中的特殊情况，这样就做到了原则导向与规则导向的结合。在这个指导思想下继续完善我国的会计准则体系，建立一套公认可靠的财务会计概念框架，以此作为会计准则的指导——这些是美国的公认会计原则的发展历程所带给我们的深远的影响。这也是本文所执的观点。

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