浅析房地产开发企业土地使用权作价入股

对房地产开发企业土地增值税的影响

以土地评估作价入股进行投资或者联营，成立合资房地产开发是当前房地产开发活动中比较常见的一种经济现象。该种经济业务涉及投资方、被投资方多项涉税业务，而土地评估价格的高低直接影响相关企业税负，进而影响税收缴纳的总额。

税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的20%时，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就将全部增值额按规定计税。根据此项规定，从纳税筹划的角度考虑，如果纳税人想要降低税负，就可能综合考虑增值额增加所能带来的收益和放弃起征点的优惠所增加的税收负担两者之间的关系，从而选择适当的开发方案，避免因增值率稍高于起征点而造成税负的增加。而通过土地使用权作价入股恰好给了纳税人通过控制扣除项目控制增值率从而享受免征土地增值税的机会。笔者先列举现行相关税收政策，再举例说明。

相关政策依据：（一）、营业税：

《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税【2002】191号）规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。（二）、土地增值税：

《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税［2006］21号）规定：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字【1995】048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。

纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额之和20％的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额之和20％的，应就其全部增值额按规定计税。（三）企业所得税：

《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）规定：企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资房地产开发项目的，企业、单位在投资交易发生时，应将其分解为销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并计算确认资产转让所得或损失。

国税函[2008]828号《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》规定：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。(一)用于市场推广或销售;(二)用于交际应酬;

(三)用于职工奖励或福利;(四)用于股息分配;(五)用于对外捐赠;

(六)其他改变资产所有权属的用途。案例：

甲公司有一块国有土地购进价1000万元，准备以此投资入股资本成立乙房产开发企业。甲公司可采取两种投股方式，即以原价作价入股或以评估价1800万投资入股。乙公司取得土地后开发普通标准住宅，发生各类开发成本3000万元，该公司不能提供有金融机构利息证明。项目完成后共取得转让不动产收入8000万元。如以1000万元计算土地入股价，乙公司计税利润1500万元。（城建税7%、教育费附加3%、契税3%、企业所得税25%，暂不考虑其他税费）

第一种情况：甲公司以1000万作价入股乙公司。甲公司须缴纳相关税费：营业税不征收。

土地增值税未增值不征收。乙公司须缴纳相关税费：契税：1000×3%=30万元。土地增值税：

取得土地费使用权所支付金额1000+30=1030万元房地产开发成本3000万元

房地产开发费用（1030+3000）×10%=403万元

转让房地产有关税金支出：8000×5%×（1+7%+3%）=440万元加计扣除金额：（1030+3000）×20%=806万元扣除项目合计：1030+3000+403+440+806=5679万元增值额：8000-5679=2321万元

增值额与扣除项目金额比率=2321/5679=40.87%。应纳增值税税额=2321×30%=696.3万元。企业所得税：1500×25%=375万元。

乙公司合计缴纳各项税费440+696.3+375+30=1541.3万元。第二种情况：甲公司以评估价1800万元作价入股乙公司。甲公司须缴纳相关税费：

营业税不征收。

土地增值税：扣除项目金额1000万元，增值额800万元，增值额超过扣除项目金额50％未超过100％，适用土地增值税税率40％，应纳土地增值税：（1800－1000）×40％－1000×5％＝270万元。企业所得税：（1800-1000-270）×25％=132.5万元甲公司合计缴纳税费402.5万元。乙公司须缴纳相关税费：契税：1800×3%=54万元。

土地增值税：取得土地费使用权所支付金额1800+54=1854万元房地产开发成本3000万元

房地产开发费用（1854+3000）×10%=485.4万元

转让房地产有关税金支出：8000×5%×（1+7%+3%）=440万元加计扣除金额：（1854+3000）×20%=970.8万元

扣除项目合计：1854+3000+485.4+440+970.8=6750.2万元增值额：8000-6750.2=1259.8万元

增值额与扣除项目金额比率=1259.8/6750.2=18.51%。增值率不足20%的普通标准住宅免征土地增值税。

企业所得税：因土地成本变化，乙公司计税利润也发生变化，计税利润为1500-800-（54-30） +696.3=1372.3万元，应纳企业所得税1372.3×25％=343.075万元。

乙公司合计缴纳各项税费837.075万元。两公司合计缴纳各项税费402.5+837.075=1239.575万元。

不同作价情况下两公司综合税负相差1541.3-1239.575=301.725万元。